【梁紅星】國際工程設備合同分拆稅收風險初探 2021.1.18

梁紅星:國際工程設備合同分拆稅收風險初探

原創 梁紅星  稅海之星

一、引言

國際工程設計-采購-施工(Engineering Procurement Construction, EPC)模式,涉及設備采購的國際貿易、工程設計的跨境服務,以及在東道國(項目所在國)的當地施工。一般來說,EPC合同的簽約方和總承包方負責設備采購。在中國融資信貸和外匯管控下,設備在中國境內采購的份額有最低要求,其金額要占整個EPC合同總額的大部分(如占比在60%70%之間)。因此,設備采購在采購東道國的稅收影響和相應的稅收規劃至關重要。

一些企業稅務中介對設備部分所做的國際稅收規劃方案主要將設備做了離岸和在岸的形式分拆,其基本稅理是:設備采購是純粹的國際貨物貿易,不涉及在東道國到岸后的相關服務,如交貨條件(又稱價格條件、價格術語,是國際貿易中用來表明進出口商品的價格構成、買賣雙方各自應承擔的責任、承擔的費用和風險及貨物所有權轉移的術語。)的貨物責任,有關成本和風險于東道國港口或港口前已轉移。因此,設備銷售在東道國(在岸部分)只涉及關稅和進口環節增值稅,而沒有在東道國當地構成常設機構的稅務影響。

而現實中,東道國稅務機關對EPC設備部分只做單純的進口貨物(設備)的銷售判定,不再與東道國內的工程服務相關聯嗎?換言之,中國母公司是否在東道國構成與工程相關的服務型常設機構?即設備部分除了關稅、進口環節增值稅外,是否還會被東道國稅務機關核定征收企業所得稅,并對服務征收增值稅?事實是:上述設備合同分拆的稅收規劃在很多國家都不被當地稅務機關認可,東道國稅務機關判定中國母公司在當地構成常設機構,進而對設備合同部分核定征收相應的企業所得稅和增值稅。

二、EPC模式下的法律和商務特點與工程服務型常設機構的判定

OECD協定范本、UN協定范本和雙邊稅收協定一般都規定:對于建筑、工程類的常設機構判定是以建筑工地、工程和活動持續時間到達一定規定的期限(如6個月或12個月)。而我國國際工程的現實情況是:絕大部分項目的持續時間都超過了協定規定的期限,或因東道國當地施工法規的要求,必須要有當地的“法律存在”(如項目公司或子公司)。中國母公司一般會在東道國當地設立法人機構(如項目公司、子公司、分公司或聯營體),委托其當地機構來具體完成現場的土建施工。由此,筆者在此不再討論中國母公司在東道國持續時間構成常設機構的問題,而是嘗試探討與設備相關的工程服務構成當地常設機構的問題,即服務型常設機構的問題。

OECD 協定范本釋義建議:商業上的緊密聯系性是判斷勞務項目關聯性的關鍵因素。確定這種關聯性的因素通常包括:1.這些項目是否為一個主合同所涵蓋;2.若這些項目由不同的合同所規定,這些合同是否與同一個人或相關聯的人簽訂的,是否在簽訂第一份合同時就可以合理地預期還有附加的合同要簽訂;3.在不同項目下涉及的工作性質是否相同;4.相同的人員是否在不同項目下提供勞務。

筆者理解上述4個關鍵因素實際上是判定勞務型代理人(如在東道國的項目公司或子公司)在法律地位、人事管理上是否具有相對獨立的地位,是否在法律地位和人事管理上受到境外被代理人(如中國集團母公司)的控制和實質影響。在上述各關鍵因素的指導下,筆者對國際工程EPC法律合同和商業模式的特點做如下的分析和理解:在國際工程EPC模式下,一般投標方、簽約方以及合同的總承包方是中國的集團總部(中國母公司),其與東道國業主的總承包合同在法律上是具有最高效力的,往往因其項目金額巨大,需要東道國國家信用擔保貸款,由于其影響長遠,涉及社會經濟民生,其項目需要東道國最高立法或行政機關的審批和通過。而稅務中介稅收規劃的設備合同分拆,往往是應對東道國的稅務征管和稽查上的形式合同,因為設備分拆合同(或在岸分包合同)往往是總承包合同的補遺、附件或者是給業主的備案形式體現,其法律效力是從屬于總承包合同的,中國母公司對東道國業主總的法律義務和責任并沒有因為合同分拆或分包,自然轉嫁或轉移到相關第三方(如分包方)。反之,在合同分拆或分包形式下,最終的法律責任仍然可以歸屬于總的承包方或簽約方。另外,上述設備分拆合同或在岸分包合同是由中國母公司與其在東道國的下屬關聯公司簽訂,其合同也是由中國母公司所主導。由此可見,這種合同簽署的從屬關系符合上述OECD范本所述的前兩個關鍵因素。與上述純粹設備國際貿易的條件相比,在EPC模式下,貨物(設備)不可能一進入東道國就立刻實現銷售和交付,該設備在東道國報關、清關后,仍與后續的工程服務相關聯,如設備的倉儲、運輸及送達業主指定的現場等服務。設備送達現場后還涉及后續的安裝、組裝、配置、調試、驗收等,最后是以“交鑰匙”方式交付給業主,大多數項目甚至還涉及設備進口到東道國前的現場選址、勘探、設計、測試等服務。簡言之,在EPC模式下,設備采購根本就不是一個純粹的國際貿易。設備的采購、銷售與在東道國的工程服務直接相關,密不可分,是一個整體和集合的價值鏈。項目的不同環節和不同階段都是為了同一個工作性質,即整體按時按質交付。整個項目的參建單位或人員雖然眾多,但總體上都是在總承包方的統一領導、監督和協調下提供相關勞務。由此可見,這種商業模式的整體性特點符合上述OECD范本所述的后兩個關鍵因素。簡而言之,在東道國的“法律存在”(如項目公司或子公司)從法律上、經濟上以及人事上要真正做到相對獨立于其被代理人(即中國集團母公司)是非常困難的,這才是現實中東道國稅務機關判定由勞務型代理引發中國集團總部在東道國當地構成常設機構(PE)的根本原因所在。換言之,正是這種EPC總承包合同承擔最高法律責任的要點和商業模式整體性的特點,決定了上述稅收規劃中設備分拆的法律瑕疵和東道國主張征稅權的稅理。東道國可根據與中國的雙邊稅收協定或其國內稅法判定中國母公司在東道國構成常設機構,進而核定征稅企業所得稅和增值稅。由此才會引發居民國(中國)與東道國就設備部分稅收管轄權依照雙邊稅收協定來協調劃分,根據雙邊磋商機制對相應稅基核定征收。

三、發達國家與發展中國家對工程服務型常設機構的不同立場

發達國家(大多為居民國)往往要求發展中國家(大多為東道國或來源國)對設備相關的當地服務限制征稅權,希望不征稅或是少征稅。而發展中國家則強調對設備相關的當地服務主張征稅權,堅持征稅且要盡可能地多征稅。

代表發達國家的OECD協定范本有相關的注釋提議,如在東道國當地與設備相關的服務不超過總的設備價值的10%,不予征稅。在改革開放初期,為了招商引資,我國與一些國家的雙邊稅收協定體現了發達國家限制發展中國家的征稅權。例如,中日稅收協定議定書第一條規定:締約國一方企業通過雇用或其他人員在締約國另外一方提供與銷售或者出租機器設備有關的咨詢服務,應不視為在該締約國另一方設有常設機構。又如,中法稅收協定議定書第一條規定:對由銷售工業、商業設備或器材的企業提供的為裝配或安裝該設備或器材的監督管理活動,如果其監督管理費用少于銷售總金額百分之五的,應認為是附屬于該項銷售,不構成該企業的常設機構。

為了防止濫用稅收協定、防范避稅,中國國家稅務總局隨后相繼出臺了相關規定,對中日、中法稅收協定的上述規定的適用條件進行了具體限制,適度主張了我國的征稅權。如《國家稅務總局關于執行中法稅收協定議定書第一條規定有關問題的通知》(國稅函〔2008〕946號),從事在裝配或安裝所銷售工業、商業設備或器材前的勘探、設計、測試、咨詢等活動;在裝配或安裝所銷售工業、商業設備或器材后的驗收、培訓、維修、保養等活動,均不適用協定議定書第一條規定。筆者對此的理解是:對外國公司在中國的設備銷售,只要在中國境內有直接相關服務,無論在設備售前還是售后發生在中國,中國稅務機關都有權判定該外國公司在中國構成常設機構,進而征收其相關的企業所得稅。

為了更好地維護發展中國家的稅收利益,在國際工程EPC模式下,越來越多的發展中國家(東道國)明確判定常設機構的構成與當地相關工程勞務相關聯,進而核定征稅。發展中國家在不斷完善和修訂其國內法,逐步修訂和更新雙邊稅收協定,對工程服務型常設機構的判定和征稅是一個大趨勢。即在EPC模式下,我國“走出去”的建筑企業將會被越來越多的東道國判定為構成常設機構,并據此征稅,這將是一個必須面對的常態化挑戰。

四、設備合同分拆被判定常設機構的案例及稅法規定實例

從實踐中看,企業的稅收規劃即便將設備做了合同分拆,形式上做了在岸和離岸的劃分,但在東道國仍會面臨構成常設機構風險。特別是在以下模式下,構成常設機構的風險最大。即中國簽約方及總承包方(中國母公司)與東道國業主簽約,國際貿易術語是DDP (即完稅后將貨物送達業主指定目的地);中國母公司委托其當地的法律機構,如子公司負責設備的報關、清關及后續的工程服務,進而形成代理法律關系,而不是與當地子公司形成貨物買斷關系。在這種模式下,當地子公司只代表其中國母公司在東道國進行設備的銷售和隨后的工程服務,是一種非獨立代理人身份。中國母公司很容易被東道國當地稅務機關判定構成常設機構,進而就貨物(設備)銷售合同金額核定征收相關的企業所得稅和增值稅。

下面是三個國家的實際案例和越南相關稅法規定,從中可以更好地理解上述常設機構風險和相關的稅務影響。

俄羅斯案例。華為公司為了規避雙重征稅,在俄羅斯采用了“由當地子公司簽訂服務合同、總機構簽訂商品銷售合同”的經營方式。華為公司在2009年曾被該國基層稅務局認定在俄羅斯構成常設機構,要求其補繳各項稅款和滯納金共計2 000多萬美元。

印度尼西亞(以下簡稱“印尼”)案例。自2011年起,參與印尼1 000萬千瓦加速電站建設計劃的部分中資企業,陸續收到當地稅務機關的稅款補繳通知,要求針對EPC項目的設備采購部分補繳最終稅(即預提所得稅)及相關罰款。印尼稅務機關認為,EPC合同項下所有進口設備都用于在建項目,而設備的采購和交付是承包商在EPC合同項下責任和職責的一部分,該項經濟活動收入應納入印尼的征稅范圍,整個EPC合同收入應當作為一個整體納入建筑服務業的最終稅征稅范疇。而中資企業認為,EPC合同項下出口設備這一經濟行為的實施主體是中資企業的國內總部,是在印尼境外實施的且相關利潤已在中國境內繳納了企業所得稅,并非由中資企業常設印尼機構實施的,產生的利潤不應歸屬于常設機構,不應在印尼繳納企業所得稅,否則將造成雙重征稅。中資企業和當地稅務機關觀點不一,中國國家稅務總局不認可印尼稅務機關的觀點,但多次提議啟動兩國稅收協商程序,均未被印尼當局所接受。在已判決案例中,中資企業針對設備采購部分免征稅的主張均未得到法院支持。

印度案例。2011年4月,印度中央直接稅委員會主席與所得稅總負責人及各邦所得稅負責人在德里舉行會議,主要議題是討論外國公司新簽訂的幾個EPC總承包合同的預扣稅證書事宜。會議要求印度各地稅務局對外國公司的EPC總承包合同制定統一的預扣稅率,并要求將印度境外合同和境內合同合并成為EPC交鑰匙工程,按照10%的認定利潤率對收到的全部合同款征收42.23%的所得稅。

山東電力基本建設總公司多年來在印度開展的EPC工程都是按照中國境內供貨合同和印度境外服務合同兩種形式談簽的,即在我國境內實施設計、采購然后到印度實施安裝等服務項目,2013年4月,山東電力基本建設總公司已被告知在中國境內供貨合同也要被印度按照1%征收預扣稅。因為這部分合同金額份額大,如果再被印度課稅,其將面臨由雙重征稅所造成的上千萬美元的損失。

越南外國承包商稅法(Foreign Contractor Tax)相關規定。越南客戶(如業主)將按照規定的稅率從外國承包商的付款中代扣繳企業所得稅和增值稅。相關規定有兩種核定征稅的辦法:一是設備合同不分拆,就總包合同的總額繳納2%的預提所得稅,同時還要就總包合同的總額繳納3%的增值稅。二是設備合同進行分拆,就采購部分(設備部分)需要繳納1%的預提所得稅,但不再征收設備進口環節的增值稅。

由此可見,在俄羅斯、印度和印度尼西亞,即便設備合同分拆,也同樣被征稅。在越南,設備合同不分拆,最被動,稅負最重;設備合同分拆,較主動,稅負較輕。

五、降低常設機構稅務風險的相關建議

筆者認為,要想降低或避免中國企業在東道國構成常設機構的稅務風險,根本上要加強中國企業在東道國的“法律存在”(如項目公司或子公司)在法律、經濟及人事相關方面的相對獨立性。具體來說,要重點關注法律形式上的簽約模式和財稅核算方面的轉讓定價安排。

東道國尤其是在發展中國家,對工程設備在項目所在國的相關工程服務主張稅收管轄權,將中國簽約方(中國母公司)在當地判定為常設機構,由此核定征稅是有一定稅理和依據的。但關鍵不在于東道國應不應該征稅,而是應該征收多少稅才算合理合法。在國際工程EPC這種商業模式下,總的承包合同不分拆,風險最大,設備部分即便是分拆,仍有一定的稅收風險,但是中國母公司對設備部分和當地土建部分一定要進行合理合法的分拆,提前預設讓東道國稅務機關分享一部分設備價值的稅收利益,這樣才能主動、積極地應對相應的稅收風險,合理預估EPC項目在東道國的稅負和利潤。筆者建議:除了合理合法分拆EPC合同外,還應該可考慮采用下面三種貨物(設備)貿易模式,進一步規避或降低常設機構的稅收風險。

模式一:貨物(設備)銷售合同由中國簽約方及總承包方(中國母公司)直接與東道國業主簽訂,即由業主負責報關、清關及后續的服務。這是上述純粹的國際貨物貿易模式,貨物在東道國進關即實現銷售和交付。一般來說,業主都是東道國影響比較大的企業,在當地是一個正常的納稅人,會更好地應對和處理在當地的稅務問題。在這種模式下,優點是常設機構的相對風險最小。但困難是一般東道國的業主不愿意配合中國母公司再簽訂與總承包合同責任和風險不同的設備分拆合同。

模式二:由中國母公司直接與東道國的第三方物流公司簽訂相關貨物(設備)報關、清關合同。即由東道國當地的物流公司代表中國母公司負責報關、清關及隨后的貨物送達,進而形成代理法律關系。即貨物(設備)的物權仍屬于中國母公司,當地物流公司只是提供了報關、清關及隨后服務,其向中國母公司只收取相關的代理服務費。由于當地物流公司是一個專業第三方物流公司,是一種獨立代理人身份,其不僅是為中國母公司在當地提供報關、清關服務,還代理其他外國公司或本國公司做同樣的清關代理業務,因此,一般不會構成中國母公司在東道國的常設機構。加之當地物流公司提供報關、清關的業務在東道國是成熟的做法,其也是一個當地的納稅人,會自行處理在當地的稅務問題。相對來說,這種模式常設機構風險較小。當然,當地物流公司也可以代理業主做相關報關和清關服務,這實質上是模式一的演變形式,困難在于業主一般不愿意配合。

模式三:中國母公司與其在東道國的法律機構(如子公司)簽訂正常的貨物(設備)銷售合同。即中國母公司要先將貨物銷售給當地的子公司,隨后由子公司再銷售給當地業主,形成貨物的買斷關系。貨物(設備)進入東道國后,其物權屬于當地子公司,相應的法律權責也轉移到了子公司,由當地子公司負責貨物(設備)的報關、清關、送達現場以及后續的工程服務。由于當地子公司也是當地的正常納稅人,其相應的清關和隨后的工程服務都要在當地申報和繳納相關稅費(包括關稅、進口環節增值稅、與業主的增值稅、企業所得稅等),即在此模式下,中國母公司與其在東道國的子公司在法律風險上有所劃分和隔離,東道國稅務機關一般不會再將中國母公司判定為當地的常設機構。其困難是有時當地子公司在東道國不能獲得貨物的進口資質,或在進口清關業務上不專業、成本高、效率低。筆者要特別要提示的是:在模式三下,從法律合同形式上來看,一般是中國母公司與其在東道國的法律機構(如子公司)簽訂設備銷售合同和當地工程服務分包協議,其分包協議不僅要包括在東道國的土建部分,還應該包括與設備相關的工程服務。從轉讓定價的功能風險分析來看,既然當地子公司承擔了在東道國的報關、清關和隨后的工程服務,其收入和利潤就應該對應所有這些服務項目的價值,而不是僅僅獲得純粹的、有限的土建部分的收入和利潤。遵循獨立交易原則是預防被東道國稅務機關納稅調整的關鍵,在中國稅務中介的稅收規劃方案中,往往高估設備的進口價值(中國的離岸部分),而低估與設備相關的工程服務(東道國的在岸部分),這種少報收入、低估利潤是當地子公司被稽查且調整納稅的最大稅務風險。從以往的實踐經驗來看,從模式三,到模式二,再到模式一,中國母公司在東道國的常設機構風險依次遞減。

從財稅定價和核算的角度來看,要讓中國企業在東道國當地的法律存在(如項目公司或子公司)與其在中國集團總部的經濟往來中遵循獨立交易原則,其在東道國的收入、利潤要公平合理地分享一部分與當地增值工程服務相關的設備價值。也就是說,在東道國的項目公司或子公司在EPC整個價值鏈中,不能僅僅體現在當地的純粹土建、施工的收入和利潤,還應該適度包括與設備相關的收入和利潤(如設備清關、報關、送達、現場的測試、調配等增值服務),甚至還應包括相對獨立地行使現場綜合管理、項目總體協調和監督(如與業主溝通協調、對現場參建方和隱性分包商的管理等)的服務收入和利潤。

筆者需要特別提示的是,在轉讓定價文檔上要注意兩方面的協調和平衡:一是在東道國海關和稅務機關的協調和平衡。因為在東道國貨物進口環節,當地海關關注的是進口關稅和增值稅,其征收關注點是防止納稅人低報貨物進口估值,其參考海關報關估值是同類貨物的成本價格,甚至會參考與中國相似的第三國同類貨物的估值。而東道國稅務機關關注的是企業所得稅和增值稅,其征收的關注點是防范納稅人高報進口貨物價值,進而多攤銷、多折舊設備或貨物,人為減少利潤,少繳企業所得稅。同時,因進口報關高估貨值,多抵扣進項增值稅,其做納稅調整的方法往往是參考同類行業企業的利潤水平。由此可見,東道國海關和稅務機關對于貨物的進口價值正好是持相反立場和關注點。中國企業在設備合同的價格分拆時,一定要注意協調平衡好東道國海關和稅務機關的利益和關注點,特別是不能人為過度高估設備價款,忽視當地稅務機關的納稅調整風險。二是在東道國轉讓定價本地文檔與居住國(中國)國別報告的協調和平衡。絕大部分東道國都要求當地納稅人提供本地轉讓定價文檔。目前,我國已經加入了G20對稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)行動計劃的承諾,其中對“走出去”企業要求每年提交國別報告,而且有義務向相關國家稅務機關交換國別報告等相關轉讓定價資料。因此,中國企業集團總部要審核其在境外的項目公司或子公司在東道國當地提交的本地轉讓定價文檔中體現功能、風險、資產以及相關計價方法,必須要與在中國總部提交的國別報告的表述一致、協調,以防止表述不一,將來引發東道國稅務機關的稅務檢查甚至是納稅調整。在東道國的項目公司或子公司其功能定位不僅僅是一個單純的當地土建施工,還應該具有與設備進口增值的服務以及相對獨立的現場綜合管理、項目整體協調和監管職能。

參考文獻:

[1] 國家稅務總局國際稅務司. 中國避免雙重征稅協定執行指南[M]. 北京:中國稅務出版社,2013. 64.

[2] 劉金枝譯. 聯合國關于發達國家和發展中國家避免雙重征稅協定范本注釋[M]. 北京:中國財政經濟出版社,1991. 33.

[3] 朱青. “一帶一路”建筑施工企業納稅與規劃操作指南[M]. 北京:中國財政經濟出版社,2019. 289.

[4] 廖體忠 梁若蓮. 淺議稅收協定中服務型常設機構的含義[J]. 國際稅收, 2014(5).

[5] 支紅妍. 中國企業海外工程項目涉稅項目涉稅風險——印尼補征部分EPC項目“最終稅”案例啟示[J]. 國際商務會計,2018(1).

[6] 馬建. “走出去”企業遭遇雙重征稅如何應對?—山東電力基本建設總公司在印度遭遇雙重征稅的調查[J]. 國際稅收,2014(4).

作者梁紅星系國際稅實務資深專家

北京稅海之星稅務咨詢有限責任公司  總經理

利安達國際“一帶一路”財稅支持中心 副主任



聲明:我們的信息來源于合法公開渠道,或者是媒體公開發布的文章,非常感謝作者的成果與意見分享。本轉載非用于商業獲利目的,對于原內容真實性未進行核實,且僅代表作者觀點,不代表本網站觀點,僅供學習參考之用。如文中內容、圖片、音頻、視頻等侵犯到第三方的知識產權,請及時聯系我們刪除。如您認為相應的信息影響到您,或因有相應的政府部門的要求,請與我們進行聯系。
0 個回復 (溫馨提示: 后臺審核后才能展示 !

要回復請先 登錄注冊

  1. 實務法規
  2. 產業服務
  3. 商城
  4. 工具
  5. 芥末市場
体彩四川金7乐中奖达人 福建快三走势图彩经网 一尾中特 重庆极速时时彩注册 bg视讯游戏充值 nba让分胜负什么意思 重庆时时彩热号分析—点击进入 香港赛马会公开会员料 广东快乐十分脚本制作 新疆时时彩网页版 河北快三开奖结果一定牛 重庆幸运农场走势图表- 深圳风采基本走势图 天津快乐十分最新期号 河内5分彩免费计划 便民工作室p3开机号及试机号下 江西时时彩号码投注